一、案例信息

【审理法院】浙江省绍兴市中级人民法院

【生效文书】(2021)浙06民终2675号

【案例类型】中国法院2023年年度案例

【案件焦点】供货后的增值税税点差额应否在货款中扣减？

二、裁判要旨

就税率调整后货款如何调整的问题，双方在合同中并未进行特别约定，且供货商在采购商未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票，因供货商对迟延开具增值税发票并无过错，且税率调整系正常商业风险，不应直接在货款中扣减税点。

三、案件事实

2018年1月23日，纺织公司与贸易公司签订购销合同一份，约定由贸易公司向纺织公司购买人棉绉布印花(黑底黄花)23000米，单价11元，人棉绉布染色(绣红)11300米，单价10.3元，人棉绉布染色(卡其绿)22200米单价10.3元，人棉绉布染色(玖粉)19800米，单价10.3元。付款方式为发货前支付60%货款(款到发货)，货物签收合格后开具17%增值税票并付清剩余40%货款。合同签订后，纺织公司向贸易公司发货人棉绉布印花(黑底黄花)22845米，人棉绉布染色(绣红)11002米，人棉绉布染色(卡其绿)21299米，人棉绉布染色(玖粉)20324米，其间，贸易公司陆续支付520000元。2021年4月2日，纺织公司就讼争交易向贸易公司开具了价税金额合计793341元的增值税专用发票。

浙江省绍兴市柯桥区人民法院作出一审民事判决书：贸易公司支付纺织公司货款241599.20元。纺织公司、贸易公司均不服，提起上诉。

浙江省绍兴市中级人民法院中级人民法院作出二审民事判决书：贸易公司支付纺织公司货款273332.50元。

四、法院观点

一审法院认为：纺织公司、贸易公司之间的买卖合同关系，由纺织公司提供的证据证明，系双方真实意思表示，且未违反国家强制性法律规定，该院依法予以确认成立并生效。现纺织公司已向贸易公司交付了价值 793332.50元的货物，且已开具了相应的增值税专用发票，贸易公司未及时结清与纺织公司之间的货款，显属违约，故对于纺织公司要求贸易公司支付剩余货款的请求，该院予以支持。因合同中约定的税率为17%，现根据国家税收规定变更，仅能开具13%的增值税专用发票，故相应的税款应在本案中予以扣除31733.3元。因纺织公司系在本案审理过程中向贸易公司开具了相应的增值税专用发票，支付余款的条件在审理过程中才成就，故对于纺织公司的利息主张，该院不予支持。

二审法院认为：就税率调整后货款如何调整的问题，双方在合同中并未进行特别约定，且纺织公司在发货后已及时将码单或发货明细发送给贸易公司工作人员，贸易公司并未及时确认对账，纺织公司在贸易公司未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票。因纺织公司对迟延开具增值税发票并无过错，且税率调整系正常商业风险，一审判决直接在货款中扣减税点显然不当。因此，贸易公司尚应支付纺织公司货款273332.50元。对于纺织公司的利息主张，因纺织公司是在一审审理过程中开具发票，一审判决对利息不予支持并无不当。

五、法官后语

增值税作为我国的核心税种，是近年来国家开展减税降负工作的重点，税率已多次发生下调。因此，对于履约期限较长的合同而言，在增值税税率发生变动后，是否将之视为情势变更，调整合同结算价款，关乎税收利益分配格局司法实践对此存在颇多争议。本案明确了税率调整系正常商业风险，在当事人没有过错的情形下，增值税税率的变动一般不应成为合同价格调整的理由，具有一定的典型意义。

一、增值税税率变动一般不能引起合同价款的调整

从计税原理上讲，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，换言之，其计税基础是不含其本身的，因此增值税的计算需先将含税价换算成不含税价，再乘以适用的税率，以避免作为价内税的营业税发生重复计税问题。增值税的理论基础为税负层层转嫁，最终由消费者承担，如同一个独立于价款的系统，对企业的经营行为基本不会产生影响。当国家增值税税率下调时，从表面上看销售货物方享受了减税红利，但从本质上看，国家降低增值税税率的目的在于减轻企业税负、激发企业活力，最终由消费者受益。所以销售货物方开具低税率的发票并非擅自降税自肥，因为降税必将产生一系列连锁效应，但该效应的释放有一个过程，收受发票方在向其下家开具增值税发票时同样会因增值税税率下调而获益。如果法院在税率下调后，支持退还税款差额的诉请，实质上是使销售货物方在集体受益的交易链条中无端丧失了该项政策的红利。

从风险负担的角度考虑，增值税的发生需以产生增值额为前提，销售货物而发生增值税应税销售行为，即应当缴纳增值税，故增值税的纳税义务人为销售货物方，即开具发票的一方。增值税税款作为开具发票方经营、销售成本之一，其在计算货物成本并确定货物单价与总价时往往会将其考虑在内，增值税税额及税率的变化的风险同样由其承受。换言之，如果增值税税率上调，也不影响合同双方已经约定的总价款。因此在销售货物方已经承担了税率变化风险的情况下，如果在税率下调时要求其退还税款差额，显然难谓公平。

况且，税率调整属于国家对市场经营活动采取的调控和管理行为，不受当事人意志左右，也非当事人的合同履行行为所致。在合同双方未基于税率变化对合同价款调整达成新的一致意见之前，基于意思自治原则，法院作为司法机关，对合同未约定的事项亦应当保持足够的谦抑性。至于将增值税税率调整认定构成情势变更，依据更为不足，增值税税率调整虽属于双方订立合同时不可预见的情况，但并非合同法律行为的基础性事实，税率的调整也不足以导致合同赖以成立的基础丧失，更不足以认定继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，故税率调整亦难以适用情势变更的相关规定。因此，在无特别约定情形下，司法机关不应进行过度干预，对于要求返还税款差额或调整结算价格的诉请，亦不应予以支持。

二、特殊情形下增值税税率变动后的价格调整规则

根据税收法定的原则，税种、税率等均属法律、行政法规强制性规定，不属于当事人可以约定的范畴，但是在实践中，司法机关仍然应当结合当事人双方在合同中关于价款的具体约定，最大限度地尊重当事人的意思自治，尽可能按照双方当事人的真实意思表示确定税率调整时的结算规则。例如合同约定的价款是否为含税价、是否注明适用的税率、是否包含合同执行过程中遇税率调整时的价款予以相应调整的约定等。

除双方当事人的特别约定外，纳税义务的发生时间也是增值税税率调整后合同价款是否予以调整的考量因素。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定可知，增值税的纳税时间，是以收讫销售款项或者取得索取销售救项凭据的时间与开具发票时间孰早发生为准，来确定纳税义务发生时间，因此，虽然合同签订后增值税税率降低，但如合同纳税义务发生于税率调整前则发票仍应按照调整前的税率开具，不存在退还税率差额的问题。但如果销售货物方处于担忧购买方无法按期支付货款的考虑，避免出现销售方未收讫款项即缴纳增值税的情况，人为地推迟开具增值税专用发票，即对于销售货物方纳税义务发生时间的推迟存在过错，则可以考虑对税款差额予以扣除。

本案中，纺织公司在发货后已及时将码单或发货明细发送给贸易公司工作人员，但贸易公司并未及时确认对账，纺织公司在贸易公司未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票，因此纺织公司对迟延开具增值税发票并无过错。而双方在合同中也未对税率调整后货款如何调整进行特别约定，故一审判决直接在货款中扣减税点有所不当，二审予以纠正。

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